UMS 38, başka bir Standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan
duran varlıklarla ilgili
muhasebeleştirme yöntemlerini belirleyen Uluslararası Muhasebe
Standardı’dır.
Bu standart:
• bir işletmenin bir maddi olmayan duran varlığı
sadece belirlenmiş kriterlerin
sağlanmış olması durumunda muhasebeleştirmesini zorunlu kılar,
• bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin
nasıl ölçüleceğini belirler,
• maddi olmayan duran varlıklarla ilgili özel açıklamalar
yapılmasını gerektirir.
UMS 38 STANDARDI’NIN KAPSAMI
Standardın Kapsamında Olmayan Varlıklar
UMS 38, belirli istisnalar dahilinde maddi olmayan duran varlıklara
ilişkin muhasebeleştirme
yöntemlerini belirler. UMS 38, aşağıdakiler dışında tüm maddi
olmayan duran varlıkların
muhasebeleştirilmesinde uygulanmalıdır:
• diğer bir Standardın kapsamına girenler (sonraki başlık
altında açıklanmıştır),
• UMS 39 Standardında tanımlanan finansal varlıklar,ve
• maden işletme hakları ve petrol, doğal gaz ve
benzeri yenilenemeyen kaynakların
geliştirilmesi ve çıkarılmasına ilişkin harcamalar.
Diğer Standartlar
Diğer bir Standardın belli türde bir maddi olmayan duran varlığa
ilişkin muhasebeleştirme
yöntemini tanımlamış olması durumunda, UMS 38 yerine söz konusu
Standart uygulanır.
Örneğin; bu Standart aşağıdakilere uygulanmaz;
• olağan iş sürecinde işletme tarafından satış amaçlı
elde tutulan maddi olmayan duran
varlıklar (UMS 2 uygulanır),
• ertelenmiş vergi varlıkları (UMS 12 uygulanır),
• UMS 17 kapsamındaki kiralamalar,
• çalışanlara sağlanan faydalardan doğan varlıklar
(UMS 19 uygulanır),
• UMS 39’da tanımlandığı şekliyle finansal varlıklar.
Bazı finansal varlıkların
muhasebeleştirme ve ölçüm esasları UMS 27, UMS 28 ve UMS 31
Standartlarının
kapsamındadır,
• bir işletme birleşmesinde elde edilen şerefiye (UFRS
3 uygulanır),
• UFRS 4 Standardı kapsamındaki, sigortacının sigorta
sözleşmelerinden doğan
haklarından kaynaklanan ertelenmiş elde etme maliyetleri ve maddi
olmayan duran
varlıklar. UFRS 4, ertelenmiş elde etme maliyetleri ile ilgili yapılması
gereken özel
açıklamaları belirler ancak maddi olmayan duran varlıklarla ilgili
yapılması gereken
herhangi bir açıklamayı içermez. Bunun için maddi olmayan duran
varlıkların
açıklanmasına ilişkin UMS 38’de belirtilen hükümler uygulanır,
• UFRS 5’e göre satış amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılan
maddi olmayan duran
varlıklar.
Standardın Kapsamında Olan Varlıklar
UMS 38, diğer konuların yanı sıra, reklam, eğitim, ilk kuruluş,
araştırma ve geliştirme
faaliyetleri için yapılan harcamalara da uygulanır.
Araştırma ve geliştirme faaliyetleri bilginin geliştirilmesine
yöneliktir. Bu nedenle, bu
faaliyetler fiziksel bir varlıkla sonuçlansa dahi, varlığın
fiziksel unsuru, içindeki bilgi gibi
maddi olmayan unsuruna göre ikincil bir durumdadır.
Bazı maddi olmayan duran varlıklar, örneğin bir kompakt disk
(bilgisayar yazılımı olması
durumunda), yasal bir belge (lisans veya patent durumunda) veya
film gibi fiziksel cisimlerin
içinde yada üzerinde yer alabilir.
Maddi olan ve olmayan unsurlar içeren bir varlığın UMS 16: Maddi Duran Varlıklar
Standardına göre mi yoksa maddi olmayan duran varlık olarak bu
Standarda göre mi ele
alınması gerektiğine karar verirken hangi unsurun daha önemli olduğuna
ilişkin bir
muhakemede bulunulur.
TANIMLAR
UMS 38 Standardını uygulamadan önce aşağıdaki kavramlara ilişkin
tanımların anlaşılması
önemlidir.
Maddi olmayan duran varlıklar: Bir maddi olmayan duran bir varlık, fiziksel niteliği
olmayan tanımlanabilir parasal olmayan bir varlıktır.
Aktif piyasa: Aktif piyasa aşağıdaki tüm koşulların mevcut olduğu
bir piyasadır:
(a) piyasada ticareti yapılan kalemler homojendir,
(b) normal koşullar altında her zaman için istekli alıcı ve satıcılar
bulunur, ve
(c) fiyatlar kamuoyuna açıktır.
İtfa (amortisman): Bir maddi olmayan duran varlığın amortismana tabi
tutarının söz konusu
varlığın yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılmasını
ifade eder.
Varlık:
(a) geçmişteki bazı olayların sonucu olarak işletme tarafından
kontrol edilen, ve
(b) işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlaması beklenen bir
kaynaktır.
Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer
düşüklüğü zararları
indirildikten sonra mali tablolara yansıtıldığı tutarıdır.
Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşasında ödenen nakit veya
nakit benzerlerini
veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli
durumlarda, diğer UFRS
Standartlarının özel hükümleri uyarınca ilk muhasebeleştirme sırasında
varlığa atfedilen
bedeli ifade eder.
Amortismana tabi tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen
diğer
tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade
eder.
Kalıntı değer: Bir işletmenin, varlığın halihazırda beklenilen
yararlı ömrünün ve yaşının
sonuna gelmiş olması durumunda, bu varlığı elden çıkarmasından
elde edeceği tahmin edilen
tutardan tahmini elden çıkartma maliyetleri düşüldükten sonra
kalan tutardır.
Geliştirme: Ticari üretim veya kullanıma başlamadan önce, yeni
veya önemli ölçüde
geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin
üretim planı veya
tasarımında araştırma sonuçları veya diğer bilgilerin uygulanmasıdır.
Parasal varlıklar: Elde tutulan para ile sabit ya da belirlenebilir
tutarda bir para cinsinden
elde edilecek varlıklardır.
Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış
kazanma amacıyla üstlenilen
özgün ve planlı incelemedir.
Yararlı ömür:
(a) bir varlığın işletme tarafından kullanılması beklenen süreyi,
veya
(b) işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenilen
üretim sayısı veya benzeri
üretim birimini ifade eder.
MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK ÖRNEKLERİ
Maddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliği bulunmayan tanımlanabilir
parasal olmayan bir
varlıktır.
Örneğin:
• bilgisayar yazılımı,
• bir balıkçılık lisansı,
• bir ürünün tescilli patenti,
• bir yayın veya makale ile ilgili telif hakkı,
• bir sinema filmi çekme veya yapma hakları,
• elde edilmiş bir müşteri listesi,
• internet alan adları,
• gazete başlığı.
MADDİ OLMAYAN DURAN BİR VARLIĞIN BELİRLENMESİ
Maddi olmayan duran varlık tanımının bir parçası “belirlenebilirlik”
ile ilgilidir. Bu ayrı
olarak muhasebeleştirilmesi gereken maddi olmayan duran varlığı şerefiyeden
ayırmak için
gereklidir. Eğer maddi olmayan duran varlık belirlenebilir değilse,
o zaman ayrı olarak
muhasebeleştirilmek yerine şerefiyeye dahil edilir. Bir varlık,
maddi olmayan duran varlık
tanımındaki belirlenebilirlik kriterini aşağıdaki durumlarda sağlar:
(a) ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme
veya bölünebilme
özelliğine sahip ve bireysel olarak veya ilgili sözleşme, varlık
veya borçla beraber
satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir,
kiralanabilir veya takas edilebilir
olması, veya
(b) ilgili hakların işletmeden veya diğer haklar ve
yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya
devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan
veya diğer yasal
haklardan kaynaklanması.
Bir proje ancak ve ancak aşağıdaki şartların karşılanması
durumunda maddi olmayan duran
varlık olarak muhasebeleştirilebilir:
(a) varlık belirlenebilirdir,
(b) kaynak üzerinde kontrol mevcuttur,
(c) maddi olmayan duran varlıkla ilişkilendirilen gelecekteki
ekonomik faydaların işletme
için gerçekleşmesi muhtemeldir ,ve
(d) varlığın maliyeti güvenilir bir biçimde ölçülebilir.
İşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya aşağıdakiler gibi maddi
olmayan duran kaynakların
elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi sırasında çeşitli
borçlar yüklenirler:
• bilimsel veya teknik bilgi,
• yeni süreç veya sistemlerin tasarımı veya uygulanması,
• lisanslar,
• fikri mülkiyet hakları,
• piyasa bilgisi,
• ticari markalar (marka isimleri ve yayın hakları
dahil).
Bu gibi maddi olmayan duran kaynakların oluşturulması için katlanılacak
harcamalar, maddi
olmayan duran varlık tanımına uyması durumunda bir varlık olarak
muhasebeleştirilir.
Bir işletme birleşmesinde elde edilen şerefiye, devralanın tek başına belirlenemeyen ve ayrı
olarak muhasebeleştirilemeyen varlıklardan gelecekte beklediği
ekonomik yararlar için
yaptığı ödemeyi ifade eder. Gelecekteki ekonomik faydalar, elde
edilmiş belirlenebilir
varlıklar arasındaki veya finansal tablolarda tek başına
muhasebeleştirilmesi uygun
görülmeyen ancak devralanın işletme birleşmesinde ödemeye hazır
olduğu varlıklar
arasındaki sinerjinin bir sonucu olabilir. Bu nedenle, bir varlığın
maddi olmayan duran varlık
tanımına uyması için diğer varlıklardan ayrı olarak belirlenebilir
olması gerekir.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği
Maddi olmayan duran varlıkla ilgili olarak hangi ifadelerin doğru
olduğuna karar verin;
1. Maddi olmayan duran varlığın şerefiyeden ayrı olarak
belirlenebilmesi gerekmektedir,
2. Maddi olmayan duran bir varlık sözleşmede yer alan veya diğer
yasal haklardan
kaynaklanabilir,
3. Maddi olmayan duran bir varlığın şerefiyeden ayrılabilir olmasına
gerek yoktur ve
şerefiyenin bir parçasını oluşturur.
Cevap: 1. ve 2. şıklar doğrudur.
KONTROL
Varlığın tanımı, bir işletmenin geçmiş olayların sonucu olarak
kaynağı kontrol etmesini
gerektirir. Bu nedenle, maddi olmayan duran varlık da muhasebeleştirilmeden
önce kontrol
edilmelidir. Bir işletmenin ilgili varlıktan ortaya çıkan
gelecekteki ekonomik faydaları
kullanabilme ve başkalarının bu faydalara erişimini kısıtlama
gücünün olması durumunda
işletme varlığı kontrol ediyor demektir.
Kontrolün belirlenmesi: Bir işletmenin maddi olmayan duran varlığın
gelecekteki ekonomik
faydalarını kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk
mahkemesinde uygulanan yasal
haklardan kaynaklanır.
Yasal hakların olmadığı durumlarda kontrolün varlığını göstermek
daha zordur. Ancak, bir
hakkın yasal yaptırım gücü kontrolün mevcudiyetini göstermek için
gerekli bir koşul değildir,
çünkü işletme gelecek ekonomik faydaları başka bir şekilde de
kontrol edebilir.
Yasal haklar: Piyasa bilgisi ve teknik bilgi gelecekte ekonomik
faydalar sağlayabilir.Bilgiye
ilişkin telif hakkı, sınırlayıcı bir ticari anlaşma (izin verildiği
yerlerde) veya çalışanların
gizliliği korumaya ilişkin yasal sorumlulukları olması gibi,
faydaların bazı yasal haklarla
korunuyor olması durumunda işletme bu faydaları kontrol altında
tutar.
Vasıflı personel: Bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekibe
sahip olabilir ve eğitim
yoluyla, gelecekte ekonomik faydalar sağlayacak ek vasıfları
tespit edebilir.
Ancak, bir işletme vasıflı çalışanlardan oluşan bir ekipten ve
bunlara bir maddi olmayan
duran varlık tanımını karşılamasına yönelik olarak verilen eğitimlerden
kaynaklanan tahmini
gelecekteki ekonomik faydalar üzerinde yetersiz bir kontrole
sahiptir. Benzer bir sebeple,
kullanımı ve gelecekteki ekonomik faydanın elde edilmesi yasal
haklar tarafından
korunmadıkça ve tanımın diğer kısımlarına uymadıkça özel
yönetimsel veya teknik yeteneğin
maddi olmayan duran varlık tanımına uyması olası değildir.
Pazar payı veya müşteri ilişkileri: Bir işletme müşteri portföyüne veya pazar payına
sahip
olabilir ve müşterileri ile ilişki kurma ve bağlılık yaratma
çabaları sonucu, müşterilerin
işletme ile ticari ilişkiye devam etmelerini bekleyebilir.
Ancak, müşteri ile olan ilişkiyi veya müşterinin işletmeye olan bağlılığını
koruyan yasal
hakların veya bunları kontrol altında tutan başka yolların olmaması
durumunda maddi
olmayan duran varlığın tanımına uyan, işletmenin müşteri ile olan
ilişkileri ve bağlılıktan
oluşması beklenen gelecekteki ekonomik faydalar üzerindeki
kontrolü genellikle yetersizdir.
Müşteri ilişkilerinin ayrılabilir olduğu ve işletmenin ilişkileri
kontrol edebildiğinin
kanıtlanabilmesi durumunda, ilişkiler maddi olmayan duran varlığın
tanımına uyacaktır.
GELECEKTEKİ EKONOMİK FAYDALAR
Maddi olmayan duran varlık, gelecekte işletmeye akacak ekonomik
faydalar sağlamalıdır.
Bir maddi olmayan duran varlıktan elde edilmesi beklenilen
gelecekteki ekonomik faydalar
aşağıdakileri içerebilir:
• ürünlerin ve hizmetlerin satışından elde edilen
gelir,
• maliyet tasarrufları, veya
• işletme tarafından varlıkların kullanılmasından
kaynaklanan diğer faydalar. Örneğin;
bir üretim sürecinde fikri mülkiyet haklarının kullanımı
gelecekteki gelirleri arttırmak
yerine gelecekteki üretim maliyetlerini düşürebilir.
Maddi bir varlık mı yoksa maddi olmayan
duran varlık mı?
Maddi olmayan duran varlık fiziksel niteliği olmayan
belirlenebilir parasal olmayan bir
varlıktır. Aşağıda belirtilen varlıkların maddi duran varlık olup
olmadıklarını inceleyelim;
Bir fabrika binası: Bir fabrika binası, belirlenebilir parasal olamayan
bir varlıktır. Ancak,
fabrika binası fiziksel bir niteliğe sahip olduğundan maddi
olmayan duran bir varlık değil
maddi bir varlıktır.
Bir balık avlama ruhsatı: Bir balık avlama ruhsatı, belirlenebilir ve parasal
olmayan bir
varlıktır. Ruhsatın fiziksel niteliği, iznin üzerinde yazılı olduğu
bir kağıt parçasıdır. Ancak,
kağıt parçasının değeri ruhsatın değerine oranla büyük ölçüde düşüktür.
Bu nedenle, herhangi
bir fiziksel niteliği olmadığı için ruhsat maddi olmayan duran bir
varlıktır.
Bilgisayar yazılımı: Bilgisayar yazılımı, belirlenebilir ve parasal
olmayan bir varlıktır.
Yazılımın fiziksel niteliği bilgisayar diskleridir. Ancak, diskin
değeri yazılım programlarının
değerine göre önemli ölçüde düşüktür. Bu nedenle, herhangi bir
fiziksel nitelik olmadığı için
yazılım maddi olmayan duran bir varlıktır.
Bilgisayar donanımı: Bilgisayar donanımı, belirlenebilir ve parasal
olmayan bir varlıktır.
Ancak, bilgisayar donanımı fiziksel bir niteliğe sahiptir ve bu
nedenle, maddi olmayan duran
bir varlık değil, maddi bir varlıktır.
Tescilli bir patent: Tescilli bir patent, belirlenebilir ve parasal
olmayan bir varlıktır. Patentin
fiziksel niteliği üzerinde yazılı olduğu bir kağıt parçasıdır,
ancak, kağıt parçasının değeri
patentin değerine göre önemli ölçüde düşüktür. Bu nedenle,
fiziksel niteliği olmadığı için
patent maddi olmayan duran bir varlıktır.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği
2005 mali yılı içinde XYZ A.Ş. gıda endüstrisindeki faaliyetlerini
genişletmeye karar
vermiştir. İşletme 31 Haziran 2005 tarihinde iyi bilinen bir fast
food markasının franchise
hakkını 1.000.000 YTL bedelle satın almıştır. Marka bütün Avrupa’da
bilinen bir markaydı ve
XYZ A.Ş. markanın 20 yıl süreyle Türkiye’de franchise hakkını aldı.
Franchise hakkından
elde edilecek gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye akması
muhtemeldir. Aşağıdaki
ifadelerden hangileri doğrudur?
(a) Franchise hakkı maddi duran bir varlık değildir ve 1.000.000
YTL tutarındaki maliyet
hemen kar ve zararda gider olarak muhasebeleştirilmelidir.
(b) Franchise hakkı, belirlenebilir olmasına rağmen, maddi olmayan
duran bir varlık
değildir çünkü franchise hakkı sertifikası ile fiziksel niteliğe
sahiptir.
(c) Franchise hakkı belirlenebilir ve fiziksel niteliğe sahip olduğu
için maddi olmayan
duran bir varlıktır .
(d) Franchise hakkı 1.000.000 YTL olarak güvenilir biçimde
ölçülebilmektedir ve XYZ
A.Ş. söz konusu hakkın kullanımından gelir elde edecektir, bu
nedenle ilgili hak bir
varlıktır .
(e) XYZ A.Ş., franchise hakkının 20 yıl boyunca kullanılmasına
yönelik yasal hakkı
vasıtasıyla franchise hakkını kontrol eder.
Cevap: c,d ve e şıklarıdır
Aşağıdaki sebeplerden dolayı franchise hakkı gerçekte maddi
olmayan duran bir varlıktır:
• maliyet güvenilir biçimde ölçülebilmektedir,
• franchise hakkının kullanılması suretiyle gelecekteki
ekonomik faydaların XYZ
A.Ş.’ye akması muhtemeldir,
• XYZ A.Ş. franchise hakkını kontrol eder, ve
• franchise hakkı fiziksel niteliğe sahip değildir.
MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇME
Muhasebeleştirme ve ölçme gereklilikleri
Bir kalemin maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilebilmesi
için işletmenin söz
konusu kalemin aşağıdaki unsurları karşıladığını göstermesi
gerekir:
• varlık tanımı,
• maddi olmayan duran varlık tanımı, ve
• muhasebeleştirme kriterleri.
Bu gereklilik maddi olmayan duran varlığın başlangıçta elde
edilmesi veya işletme içinde
oluşturulması veya ekleme, değişiklik veya bakımının yapılması ile
ilgili olarak daha sonra
yüklenilen maliyetlere de uygulanır.
Muhasebeleştirme kriterleri
Bir maddi olmayan duran varlık sadece ve sadece aşağıdaki şartların karşılanması durumunda
muhasebeleştirilecektir:
• varlıkla ilişkilendirilen gelecekte beklenilen
ekonomik faydaların işletmeye girişinin
muhtemel olması, ve
• varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi
durumunda.
Gelecekte beklenilen ekonomik faydaların gerçekleşme olasılığı,
ilgili varlığın yararlı ömrü
boyunca mevcut olacak ekonomik koşullarla ilgili yönetimin en iyi
tahminini yansıtan makul
ve desteklenebilir varsayımlar kullanılması suretiyle değerlendirilmelidir.
Ölçme
Maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında
maliyet bedeliyle ölçülür.
Bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, bir varlığın elde
edilmesinde veya inşasında
ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin
gerçeğe uygun değerini
ifade eder, veya bu maliyet belli durumlarda diğer UFRS’lerin özel
hükümleri uyarınca ilk
muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilebilen tutardır.
Maddi olmayan duran varlığın maliyeti varlığın hangi yolla oluştuğuna
bağlıdır.
Maddi olmayan duran varlığın oluşabileceği yollar:
(a) ayrı olarak elde etme,
(b) işletme birleşmesinin bir parçası olarak elde etme,
(c) devlet teşviki yoluyla elde etme,
(d) varlıkların takası,
(e) işletme içinde yaratılmak suretiyle,
(f) işletme içinde yaratılan şerefiye,
a) Ayrı olarak elde etme
Bir maddi olmayan duran varlık üçüncü bir taraftan ayrı bir edinim şeklinde satın alınabilir.
Bu tür bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, özellikle de satın
alma bedelinin nakit veya
diğer parasal varlıklar ile yapıldığı durumlarda genellikle
güvenilir bir şekilde ölçülebilir.
Olasılık
Genelde, işletmenin bir maddi olmayan duran varlığı ayrı olarak
elde etmek için ödediği fiyat,
varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik faydaların işletme tarafından
elde edilme olasılığı
ile ilgili işletmenin beklentilerini yansıtır, diğer bir deyişle,
söz konusu olasılığın etkisi
varlığın maliyetine yansıtılır.
Bunun için, olasılıkla ilgili muhasebeleştirme kriteri, ayrı
olarak elde edilen maddi olmayan
duran varlıklar açısından her zaman için sağlanmış kabul edilir.
Maliyet
Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti
aşağıdakilerden oluşur:
• ithalat vergileri ve iadesi olmayan satın alma
vergilerin de dahil olduğu ticari
ıskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı, ve
• varlığı amaçlanan kullanımına hazır hale getirmeye
yönelik, doğrudan varlıkla
ilişkilendirilebilen herhangi bir maliyet.
Maliyet = Satın alma Fiyatı + Doğrudan Varlıkla İlişkilendirilebilen
Maliyetler
Varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere örnekler aşağıdaki
gibidir:
1) varlığın çalışabilir duruma getirilmesi sırasında oluşan çalışanlara
sağlanan fayda
maliyetleri (UMS 19: Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardında tanımlandığı
gibi),
2) varlığın çalışabilir duruma getirilmesi sırasında oluşan
mesleki ücretler, ve
3) varlığın düzgün çalışıp çalışmadı__________ğının testine yönelik
maliyetler.
Bir maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçası olmayan
harcamalara örnekler
aşağıdaki gibidir:
1) yeni bir ürün veya hizmetin tanıtımına ilişkin maliyetler
(reklam ve promosyon
maliyetleri dahil),
2) yeni bir yerde veya yeni bir müşteri sınıfıyla iş yapma
maliyetleri (personel eğitim
masrafları dahil), ve
3) yönetim maliyetleri ve diğer genel giderler
b) İşletme birleşmesinin bir parçası olarak
elde etme
UFRS 3: İşletme Birleşmeleri Standardına göre, bir maddi olmayan
duran varlığın işletme
birleşmesi sırasında elde edilmiş olması durumunda söz konusu varlığın
maliyeti, elde edilme
tarihindeki gerçeğe uygun değeridir.
Bir maddi olmayan duran varlığın gerçeğe uygun değeri, varlıktan
beklenilen gelecekteki
ekonomik faydaların işletme tarafından elde edilme olasılığı ile
ilgili piyasa beklentilerini
yansıtır. İlgili olasılığın etkisi maddi olmayan duran varlığın
gerçeğe uygun değer ölçümüne
yansıtılır. Bu nedenle, olasılığa ilişkin muhasebeleştirme
kriterinin, işletme birleşmesinde elde
edilen maddi olmayan duran varlıklar açısından her zaman sağlandığı
kabul edilir.
UMS 38 ve UFRS 3’e uygun olarak, işletme birleşmesinden önce varlığın
devralınan
tarafından muhasebeleştirilmiş olup olmadığına bakılmaksızın,
ilgili varlığın gerçeğe uygun
değerinin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi durumunda devralan,
birleşme tarihinde,
devralınanın maddi olmayan duran varlığını şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirir. Bunun
anlamı, eğer proje maddi olmayan duran varlık tanımına uyuyorsa ve
gerçeğe uygun değeri
güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa, devralınanın devam eden bir
araştırma ve geliştirme
projesini şerefiyeden ayrı olarak bir varlık olarak muhasebeleştirecektir.
Aşağıdaki
durumlarda devralınanın devam eden araştırma ve geliştirme
projesi, maddi olmayan duran
varlık tanımına uyar:
• varlık tanımına uyması, ve
• belirlenebilir olması, yani ayrılabilir olması veya
sözleşmeden ya da diğer yasal
haklardan kaynaklanması.
c) Devlet teşviki yoluyla elde etme: Bir maddi olmayan duran varlık, devlet teşviki
yoluyla
ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle elde edilebilir. Bu
durum, devletin bir işletmeye
havaalanı iniş hakları, radyo istasyonu işletme lisansları veya
ithalat lisansları gibi maddi
olmayan duran varlıkları devrettiğinde veya dağıttığında söz
konusudur.
İşletme, başlangıçta, hem maddi olmayan duran varlığı hem de
ilgili teşviki gerçeğe uygun
değerinden muhasebeleştirmeyi seçebilir veya başlangıçta anılan
varlığın, amaçlanan
kullanımına hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilişkili her türlü
giderler nominal tutarına ilave
edilmek suretiyle muhasebeleştirir.
d) Varlıkların takası: Bir veya birden fazla maddi olmayan duran varlık,
parasal olmayan
varlık ya da varlıklar veya parasal ve parasal olmayan varlıkların
bir bileşimi karşılığında elde
edilmiş olabilir.
Bu tür bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti aşağıdakiler doğrultusunda
gerçeğe uygun
değerinden ölçülür:
(a) takas işlemi ticari niteliğinden yoksun olmadıkça, veya
(b) elde edilen varlığın veya vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerinin
güvenilir
bir şekilde ölçülmesi mümkün oldukça.
Varlığın gerçeğe uygun değerinden ölçülmemiş olması durumunda,
maliyeti vazgeçilen
varlığın defter değerinden ölçülür.
e) İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran
varlıklar
Maddi olmayan duran varlık, işletme bir kavram, fikir veya ürün
geliştirmek için bir projeye
başladığında ortaya çıkabilir.
Bazen, işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın
muhasebeleştirilebilir nitelikte olup
olmadığının değerlendirilmesi aşağıdaki durumlarda yaşanan
problemler nedeniyle zordur:
Belirleme: Beklenilen gelecekteki ekonomik faydaları sağlayacak
belirlenebilir bir varlığın
olup olmadığının ve ne zaman olduğunun tespiti problemler
yaratabilir.Bazı durumlarda,
gelecekteki ekonomik faydalar projenin erken safhalarında tespit
edilemeyebilir.
Maliyet: Varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde
belirlenebilmesi bir problem teşkil edebilir.
Bazı durumlarda, bir maddi olmayan duran varlığı işletme içinde
yaratmanın maliyeti, işletme
içi yaratılan şerefiyenin bakım veya geliştirme maliyetinden veya
günlük faaliyetlerinin
yürütülme maliyetinden ayırt edilemeyebilir.
f) İşletme içi yaratılan şerefiye: Bazı durumlarda, gelecekte ekonomik faydalar sağlamak
amacıyla harcamalar yapılır, ancak bu harcamalar bir maddi olmayan
duran varlığın
yaratılması sonucunu vermez. Bu tarz bir harcama çoğunlukla işletme
içi yaratılan şerefiyeye
katkıda bulunmak şeklinde tanımlanır.
İşletme içinde yaratılan şerefiye güvenilir bir şekilde
maliyetinden ölçülebilen, işletme
tarafından kontrol edilen tanımlanabilir bir kaynak olmadığından
(yani ne ayrılabilir bir
durumdadır ne de sözleşme veya diğer yasal haklardan
kaynaklanmaktadır) bir varlık olarak
muhasebeleştirilmez.
İŞLETME İÇİNDE YARATILAN MADDİ OLMAYAN DURAN
VARLIKLAR
Araştırma ve Geliştirme Safhaları
Araştırma
Araştırma faaliyetleri ile ilgili olan maddi olmayan duran varlıklar
(veya işletme içi bir
projenin araştırma safhasından kaynaklanan) muhasebeleştirilmemelidir çünkü işletmenin
gelecekte muhtemelen ekonomik faydalar sağlayacak bir maddi
olmayan duran varlığın
mevcut olduğunu göstermesi mümkün değildir.
Bunun yerine, bu tarz harcamalar gerçekleştiklerinde gider olarak
muhasebeleştirilir.
Araştırma faaliyetlerine ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
• yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler,
• araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına
yönelik olarak değerlendirme ve
nihai seçim araştırması,
• malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler
için alternatif araştırması, ve
• yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç,
sistem veya hizmetlerin olası
alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi
ve nihai seçimi.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği
ABC İlaç firması, çölde yetişen bir kaktüsün özlerini kullanarak
mucizevi bir losyon
geliştirmektedir.
ABC’nin iddiasına göre losyon tamamlandığında, içeriğinde kullanılan
kaktüs özü saç
dökülmesine karşı oldukça etkili olacağı gibi yeni ürünlerin geliştirilmesi
için de
kullanılabilecektir.
Kendini işine adamış bilim adamlarından oluşan bir ekip son üç aydır
sözü edilen bu ürün
üzerinde çalışmaktadır.
Aşağıda belirtilen faaliyetler araştırma safhasının bir parçasını
oluşturmaktadır:
• kaktüs özünün tedavi edici değerlerini içeren
bilginin elde edilmesi,
• söz konusu kaktüsün dünya üzerindeki çeşitli
çöllerde mevcut olup, olmadığının
araştırılması,
• saç ürününün formülasyonu ve tasarımı.
Altı ay sonra ürünün tasarımı tamamıyla bitirilmiş ve test çalışmaları
başlamıştır. Bu nedenle,
proje geliştirme safhasına gelmiştir. Ürünün araştırma safhasında
katlanılan tüm masraflar
hemen gider olarak kaydedilmelidir.
Geliştirme
Muhasebeleştirme kriteri
Sadece ve sadece aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden (veya
işletme içinde yürütülen bir projenin geliştirme safhasından)
kaynaklanan maddi olmayan
duran varlıklar muhasebeleştirilir:
(a) maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale
gelebilmesi için
tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması,
(b) işletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı
kullanma veya
satma niyetinin bulunması,
(c) maddi olmayan duran varlığı kullanılma veya satılma imkanının
bulunması,
(d) maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik
faydaları nasıl
sağlayacağının belli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın
ürününün veya
kendisinin bir piyasasının olması veya işletme bünyesinde kullanılacak
olması
durumunda buna elverişli olması,
(e) geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı
kullanmak veya
satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması,
ve
(f) geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan
harcamaların
güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği
Aşağıdaki faktörler bir önceki örnekte bahsedilen projenin geliştirme
safhasında olduğunu
ifade eder:
• ABC İlaç firması, ürünün satış için uygun olacağını
kanıtlayan teknik bir fizibilite
çalışması yapmıştır,
• ABC, şampuanın reklamına başlamak suretiyle ürünü
satmak niyetinde olduğunu
gösterir,
• saç ürünü ile ilgili bir piyasanın bulunup, bulunmadığına
dair piyasa araştırması
yapılır ve buna göre işe yarayan çok az sayıda ürünün olduğu
görülür. Bu nedenle
ürün için bir piyasa bulunmaktadır.
• ABC, ürün ile ilgili test çalışmaları, pazarlama ve
markalama çalışmalarına devam
edebilmek için 1.000.000 YTL tutarında kaynak ayırır,
• ürünün farklı safhalarında katlanılan tüm maliyetler
ayrı olarak kaydedilir.
Ürünün geliştirme safhasında katlanılan tüm masraflar, muhasebeleştirme
kriterlerinin tamamı
karşılanmış olduğundan maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilir.
Geliştirme faaliyetleri ile ilgili örnekler aşağıda belirtilmiştir:
(a) üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı
ve test edilmesi,
(b) yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı,
(c) ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot
tesisin tasarlanması,
inşası ve işletilmesi,
(d) yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem
veya hizmetler için karar
verilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi.
İşletme içi yaratılanlar – istisnalar
UMS 38 özellikle işletme içinde yaratılan bazı maddi olmayan duran
varlıkların bir varlık
olarak muhasebeleştirilmesine izin vermez.
Bunlar işletme içi yaratılmış olan:
• markalar,
• ticari başlıklar,
• yayım hakları,
• müşteri listeleri, ve
• benzer nitelikteki kalemlerdir.
İşletme içinde yaratılmış bu kalemlere ilişkin harcamalar, işin
bir bütün olarak geliştirilmesine
ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez, bu nedenle muhasebeleştirilmez.
Yapılan her türlü
harcama hemen gider olarak gösterilir.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği
İşletme içinde yaratılmış olan bir maddi olmayan duran varlık
sadece belirli koşullar
sağlandığında muhasebeleştirilebilir. İşletme içinde yaratılmış
bir maddi duran varlığın
muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak aşağıdaki ifadelerden
hangileri doğrudur?
1. Araştırma safhasında yüklenilen masraflar maddi olmayan duran
varlığın maliyetinin
bir parçası olarak aktifleştirilir,
2. Maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale
gelebilmesi için
tamamlanmasının teknik açıdan mümkün olduğunun kanıtlanması
gerekir,
3. Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma imkanının
bulunması,
4. Sadece geliştirme safhasındaki maliyetler maddi olmayan duran
varlığın maliyetinin
bir parçası olarak aktifleştirilir,
5. Maddi olmayan duran varlığın kullanılmasına veya satışına
yönelik bir niyetin olması
gereklidir,
6. İşletme içinde yaratılmış bir maddi olmayan duran varlık, bir
varlık olarak
muhasebeleştirilmez ve yüklenilen tüm maliyetler gider olarak
gösterilir.
Cevap: 2, 3, 4 ve 5
İŞLETME İÇİ YARATILAN MADDİ OLMAYAN DURAN
VARLIĞIN MALİYETİ
İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyeti; maddi
olmayan duran varlığın
aşağıdaki muhasebeleştirme kriterlerini ilk defa sağladığı
tarihten itibaren yapılan
harcamaların toplamıdır, bunlar:
• olasılık,
• maliyetin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi, ve
• işletme içinde yaratılan maddi olmayan duran varlığa
ilişkin geliştirme safhasındaki
bütün koşulların karşılanması.
Bir maddi olmayan duran varlıkla ilgili daha önceden gider olarak
muhasebeleştirilen
harcamalar daha sonraki bir tarihte maddi olmayan duran varlığın
maliyetinin bir parçası
olarak muhasebeleştirilmemelidir.
Maliyet
İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyeti,
yönetim tarafından amaçlanan
şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın yaratılması, üretilmesi
ve hazırlanmasında gerekli olan
ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içerir.
Maliyete dahil olanlar: Varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen
maliyetlere ilişkin örnekler
şunlardır:
• maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan
veya tüketilen malzeme ve
hizmet maliyetleri,
• maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasından
kaynaklanan çalışanlara sağlanan
faydalara ilişkin maliyetler (UMS 19: Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardında
belirtildiği şekilde),
• yasal bir hakkın tesciline ilişkin ödemeler,
• maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan
patentlerin ve lisansların
itfa payları.
Maliyetin dışında olanlar: Aşağıda belirtilenler işletme içi yaratılan
maddi olmayan duran
varlığın maliyetinin bir parçası değildir:
• varlığın kullanıma hazır hale getirilmesi ile doğrudan
ilgili olmayan satış ve yönetim
giderleri ile diğer genel giderler,
• varlığın amaçlanan performansına ulaşmasından önce
meydana gelen verimsizlikler ve
ilk faaliyet zararları,
• varlığın kullanımı için personele verilen eğitim
harcamaları,
GİDERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Bir maddi olmayan kalem için yapılan harcamalar, gerçekleştikleri
zaman gider olarak
muhasebeleştirilmelidir.
Kalemler ne zaman gider olarak muhasebeleştirilmez: Bir kalem aşağıdaki
durumlarda gider
olarak gösterilmez:
• muhasebeleştirme kriterlerini taşıyan maddi olmayan
duran varlığın maliyetinin bir
parçasını oluşturduğunda, veya
• bir işletme birleşmesinden elde edildiğinde ve maddi
olmayan duran varlık olarak
muhasebeleştirilmesi mümkün olmadığında. Bu durumda, söz konusu
harcamalar
(işletme birleşmesinin maliyetine dahil edilen) elde etme
tarihindeki şerefiye ile
ilişkilendirilen tutarın bir parçasını oluşturur (UFRS 3: İşletme Birleşmeleri
Standardına bakınız).
Harcamalara ilişkin örnekler: Gerçekleştiği anda gider olarak
muhasebeleştirilen harcamalara
ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
• maddi duran varlık kaleminin maliyetine dahil
edilmedikçe başlangıç faaliyetleri,
• eğitim faaliyetleri,
• reklam ve promosyon faaliyetleri,
• bir işletmenin kısmen veya tamamen yerinin değiştirilmesi
veya yeniden
yapılandırılması.
MUHASEBELEŞTİRME SONRASI ÖLÇME
Bir işletmenin ilk muhasebeleştirme sonrasında maddi olmayan duran
varlığı
muhasebeleştirmek için bir politika seçmesi gereklidir.
Bir işletme aşağıdakilerden birini seçebilir:
(a) maliyet yöntemi, veya
(b) yeniden değerleme yöntemi.
Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre
muhasebeleştirilmesi
durumunda sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir
piyasalarının bulunmaması söz konusu
olmadığı sürece, yine aynı yönteme göre muhasebeleştirilir.
a) Maliyet yöntemi
Bir işletmenin maliyet yöntemini seçmesi durumunda, ilk muhasebeleştirmeden
sonra, maddi
olmayan duran bir varlık maliyetinden tüm birikmiş itfa ve değer
düşüklüğü zararları
düşülmüş olarak izlenir.
b) Yeniden değerleme yöntemi
İlk muhasebeleştirme işleminden sonra, bir işletme maddi olmayan
duran varlığı yeniden
değerlenmiş tutarı üzerinden izleyebilir.
Yeniden değerlenmiş tutar, varlığın yeniden değerleme tarihindeki
gerçeğe uygun değerinden
her türlü daha sonraki birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının
tamamı düşüldükten sonra
hesaplanan tutarıdır.
UMS 38’e göre yeniden değerleme yapmak için, gerçeğe uygun değer,
aktif bir piyasa ile
ilişkilendirilmek suretiyle belirlenmelidir.
Yeniden değerleme işlemleri, bilanço tarihinde varlığın defter değerinin
gerçeğe uygun
değerinden önemli ölçüde farklılık göstermemesi açısından düzenli
olarak yapılır.
Yeniden değerleme yöntemi aşağıda belirtilenlere izin vermez:
• daha önce varlık olarak muhasebeleştirilmeyen maddi
olmayan duran varlıkların
yeniden değerlenmesine, veya
• maddi olmayan duran varlıkların maliyet tutarı dışında
bir tutardan
muhasebeleştirilmesine.
Uygulama
Yeniden değerleme yöntemi, yalnızca maddi olmayan duran varlığın
maliyeti üzerinden ilk
muhasebeleştirilmesinden sonra uygulanır. Ancak, ilgili varlığın,
sürecin belli bir noktasına
kadar muhasebeleştirilme kriterlerini karşılamamış olması
nedeniyle maddi olmayan duran
varlık maliyetinin sadece bir parçasının varlık olarak muhasebeleştirilmiş
olması durumunda
yeniden değerleme yöntemi ilgili varlığın tamamına uygulanır.
Yeniden değerleme işleminin sıklığı: Yeniden değerleme işlemlerinin
sıklığı, maddi olmayan
duran varlığın gerçeğe uygun değerinin değişkenliğine bağlıdır.
Yeniden değerlenen varlığın
gerçeğe uygun değerinin, defter değerinden önemli ölçüde farklı
olması durumunda yeniden
değerlemeye devam edilmesi gerekir.
Bazı maddi olmayan duran varlıkların gerçeğe uygun değerinde
önemli ve değişken hareketler
yaşanır, dolayısıyla yıllık olarak yeniden değerleme yapılması
gerekir. Yeniden değerleme
işlemlerinin sıkça yapılması, gerçeğe uygun değerlerinde önemsiz
hareketler yaşayan maddi
olmayan duran varlıklar için gerekli değildir.
Yeniden değerleme işleminin muhasebeleştirilmesi: Bir maddi
olmayan duran varlığın
yeniden değerleme işlemine tabi tutulması durumunda, yeniden değerleme
tarihindeki
birikmiş itfa payları ya:
• ilgili varlığın brüt defter değerindeki değişimle
orantılı olarak tekrar belirlenir ve
böylece yeniden değerleme işlemi sonrası ilgili varlığın defter değeri
yeniden
değerlenmiş tutarına eşitlenir, ya da
• ilgili varlığın brüt defter değerinden çıkartılır ve
kalan net tutar, varlığın yeniden
değerlenmiş tutarına göre tekrar belirlenir.
Aktif piyasanın mevcut olmaması: Yeniden değerlenen maddi olmayan
duran varlık sınıfında
yer alan bir maddi olmayan duran varlığın, aktif bir piyasasının
olmaması sebebiyle yeniden
değerlemeye tabi tutulamaması durumunda varlık, maliyetinden her
türlü birikmiş itfa payları
ve değer düşüklüğü zararları düşülmek suretiyle izlenmelidir.
Daha sonraki bir ölçüm tarihinde varlığın gerçeğe uygun değerinin
aktif bir piyasa referans
alınarak belirlenmesi durumunda, yeniden değerleme yöntemi bu
tarihten itibaren uygulanır.
Aktif piyasanın daha fazla mevcut olmaması: Yeniden değerlenmiş
bir maddi olmayan duran
varlığın gerçeğe uygun değerinin bundan böyle aktif bir piyasa
referans alınmak suretiyle
tespit edilemiyor olması durumunda, ilgili varlığın defter değeri,
en son yeniden değerleme
tarihindeki aktif piyasa referans alınarak hesaplanmış yeniden değerlenmiş
tutarından daha
sonra ayrılan tüm birikmiş itfa payları ve değer düşüklüğü
zararları düşülmek suretiyle
hesaplanır.
Yeniden değerlenmiş bir maddi olmayan duran varlık için bundan
böyle aktif bir piyasanın
mevcut olmaması, söz konusu varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğini ve UMS 36:
Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardına göre teste tabi tutulması gerektiğini gösterebilir.
Yeniden değerleme işleminin etkileri
Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinde yeniden değerleme
işlemi sonucunda
meydana gelen bir artış veya azalışın etkileri aşağıdaki maddeler
altında açıklanmaktadır:
Değer artışı: Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin
yeniden değerleme işlemi
sonucunda artması durumunda, söz konusu artış doğrudan, yeniden değerleme
fazlası adı
altında özkaynağa alacak kaydedilir.
Ancak, anılan yeniden değerleme artışının, varsa daha önce aynı
varlık için kar veya zararda
muhasebeleştirilen yeniden değerleme azalışını iptal eden kısmı
kar veya zararda
muhasebeleştirilir.
Değer azalışı: Bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin
yeniden değerleme işlemi
sonucunda azalmış olması durumunda, söz konusu azalan tutar kar
veya zararda
muhasebeleştirilir.
Ancak, anılan varlık için yeniden değerleme fazlasında mevcut
bakiye ölçüsünde bir azalış
olduğu sürece, söz konusu azalış yeniden değerleme fazlası adı altında
doğrudan özkaynağa
borç kaydedilir.
YARARLI ÖMÜR
İşletme, bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırlı
mı yoksa sınırsız mı
olduğunu değerlendirmelidir.
Eğer sınırlı ise, varlığın ömrünün süresi veya kendisini oluşturan
ürün veya benzeri birimlerin
sayısı yararlı ömrü oluşturur.
İlgili tüm faktörlere ilişkin bir analiz esas alındığında, varlığın
işletmeye net nakit girişi
sağlaması beklenilen süre için öngörülebilir bir sınır olmaması
durumunda, maddi olmayan
duran varlık sınırsız bir
yararlı ömre sahiptir.
Bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilmesinde yararlı
ömrü dikkate alınır:
• sınırlı bir ömre sahip bir maddi olmayan duran varlık,
yararlı ömrü boyunca itfa edilir,
• sınırsız bir ömre sahip olan bir maddi olmayan duran
varlık itfa edilmez.
Yararlı ömrün belirlenmesinde dikkate alınacak
unsurlar
Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırlı mı yoksa
sınırsız mı olduğu
belirlenirken aşağıdakiler de dahil olmak üzere pek çok unsur
dikkate alınır:
(a) varlığın işletme tarafından beklenilen kullanım süresi ve başka
bir yönetim ekibi
tarafından etkin olarak kullanılıp, kullanılamayacağı,
(b) varlığa özgü ürün yaşam süresi ve aynı şekilde kullanılan
benzer varlıklara ilişkin
yararlı ömür tahminlerine ilişkin kamuoyu bilgisi,
(c) teknik, teknolojik, ticari veya diğer kullanımdan kaldırılma
nedenleri,
(d) varlığın içinde bulunduğu sektörün istikrarı ve varlıktan sağlanan
ürün veya
hizmetlere ilişkin pazar talebindeki değişiklikler,
(e) rakiplerden veya potansiyel rakiplerden beklenilen eylemler,
(f) varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararları sağlamak
için gerekli bakım
harcamalarının düzeyi ile işletmenin bu düzeye ulaşma kapasitesi
ve niyeti,
(g) varlık üzerindeki kontrol süresi ve varlığın kullanımı ile
ilgili, buna ilişkin
kiralamaların bitiş tarihi gibi, yasal ve benzeri sınırlamalar, ve
(h) varlığın yararlı ömrünün işletmenin sahip olduğu diğer varlıkların
yararlı ömürlerine
bağlı olup, olmadığı.
İlave Faktörler
“Belirsizlik” terimi “sonsuz” anlamına gelmez.
Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, sadece, ilgili varlığın
yararlı ömrünün tahmin
edilmesi sırasında belirlenen performans standardını korumaya ilişkin
bakım harcamalarının
düzeyini ve işletmenin bu düzeye ulaşma kapasitesini ve niyetini
yansıtır.
Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırsız olduğu
sonucuna varılması, buna
ilişkin gelecekteki harcamaların, söz konusu varlığın ilgili
performans standardını korumak
için gereken harcamalardan daha yüksek tutarda planlanmış olmasına
bağlanmamalıdır.
Teknolojide meydana gelen hızlı değişimler nedeniyle, bilgisayar
yazılımları ve diğer birçok
maddi olmayan duran varlık, teknolojik açıdan eskime tehdidi altındadır.
Bu nedenle, yararlı
ömürlerinin kısa olması muhtemeldir.
Bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü çok uzun, hatta sınırsız
olabilir. Belirsizlik, bir
maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün tahmininde ihtiyatlılık
ilkesinin uygulanmasını
gerektirir, ancak gerçekçi olmayacak kadar kısa bir ömrün
seçilmesini gerektirmez.
Sözleşmeden doğan haklar veya yasal haklar
Sözleşmeden doğan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanan
bir maddi olmayan
duran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer
yasal hakların geçerlilik
süresini aşmamalıdır, ancak işletmenin varlığı kullanmayı beklediği süreye
bağlı olarak daha
kısa olabilir.
Sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların yenilenmesi
mümkün sınırlı bir zaman
için devralınmış olmaları durumunda, sadece, işletmenin yenileme işlemini
önemli maliyetler
yüklenmeden yapacağına dair kanıt bulunduğu takdirde, söz konusu
yenileme dönemi
(dönemleri) ilgili maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrüne
dahil edilecektir.
Sınırlı yararlı ömür – itfa süresi ve itfa
yöntemi
UMS 38 sınırlı yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar
için kullanılacak itfa
süresini ve yöntemlerini belirtir.
İtfa süresi
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya
tabi tutarı yararlı ömrü
boyunca sistematik olarak dağıtılır.
İtfa işlemi, varlığın kullanıma hazır olduğu yani yönetimin
amaçladığı şekilde faaliyet
gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır.
İtfa işlemi varlığın satış amaçlı elde bulundurulan olarak sınıflandırıldığı
tarih ile varlığın
elden çıkarıldığı tarihten erken olanı itibariyle durdurulur.
İtfa yöntemi
Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan gelecekte beklenen ekonomik
faydaların işletme tarafından
kullanılma şeklini yansıtır ve gelecekte beklenen ekonomik
faydaların kullanım şeklinde bir
değişiklik olmadığı sürece dönemden döneme tutarlı biçimde uygulanır.
Kullanılabilecek olan
itfa yöntemleri aşağıdakileri içerir:
• doğrusal itfa yöntemi,
• azalan bakiyeler yöntemi, ve
• üretim birimleri yöntemi.
İtfa payları genellikle kar veya zararda muhasebeleştirilir.
Ancak, varlıktan beklenilen
gelecekteki ekonomik faydaların diğer varlıkların üretiminde
kullanılması durumunda itfa
payı diğer varlıkların maliyetinin bir parçasını oluşturur ve
defter değerine dahil edilir.
Sınırlı yararlı ömür – kalıntı değer
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı
değeri, üçüncü bir şahıs,
ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmedikçe veya varlıkla ilgili
aktif bir piyasa mevcut olmadıkça sıfır
olarak kabul edilecektir. Sınırlı yararlı ömre sahip bir
varlığın itfaya tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten sonra
belirlenir. Sıfırdan farklı bir kalıntı
değer, işletmenin maddi olmayan duran varlığı yararlı ekonomik
ömrü bitmeden elden
çıkarmayı beklediği anlamına gelir.
Bir varlığın kalıntı değerinin olup, olmadığı nasıl belirlenir:
Bir varlık aşağıdaki durumlarda
kalıntı değere sahiptir;
• üçüncü bir şahıs tarafından, varlığın yararlı
ömrünün sonunda satın alınacağına dair
bir taahhütte bulunulmuştur, veya
• varlıkla ilgili aktif bir piyasa mevcuttur, ve
• kalıntı değer bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir,
ve
• böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda
mevcut olması muhtemeldir.
Bir varlığın kalıntı değeri nedir: Bir varlığın kalıntı değerinin
tahmini, elden çıkarılması
durumunda, yararlı ömrünün sonuna gelmiş ve aynı koşullar altında
kullanılmış benzer bir
varlığın satışı için tahmin tarihinde geçerli fiyatları kullanarak
hesaplanan geri kazanılabilir
tutarını esas alır. Kalıntı değer en azından her mali yıl sonunda
yeniden gözden geçilir.
Kalıntı değer defter değerinden büyük olduğunda: Bir maddi olmayan
duran varlığın kalıntı
değeri, varlığın defter değerine eşit veya daha yüksek bir tutara
yükselebilir. Böyle bir
durumda, varlığın kalıntı değeri sonradan defter değerinin altına
düşmedikçe ya da düşene
kadar, varlığın itfa payı sıfırdır.
Sınırlı yararlı ömür – itfa süresi ve
yönteminin gözden geçirilmesi
Bir maddi olmayan duran varlığın ömrü boyunca, kendisine ilişkin
yararlı ömür tahmininin
uygun olmadığı ortaya çıkabilir ve işletmenin maddi olmayan duran
varlıktan ileride elde
etmeyi beklediği ekonomik faydaların şekli değişebilir.
Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfa
süresi ve itfa yöntemi en
azından her mali yıl sonunda tekrar gözden geçirilmelidir.
Varlığın beklenilen yararlı ömrünün önceki tahminlerden farklılık
göstermesi durumunda itfa
süresi buna göre değiştirilmelidir ve varlıktan beklenilen
gelecekteki ekonomik faydaların
kullanım şeklinde bir değişiklik olması durumunda itfa yöntemi söz
konusu değişikliği
yansıtmak için değiştirilmelidir. Bu tür değişiklikler UMS 8: Muhasebe Politikaları,
Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve
Hatalar Standardına göre muhasebe
tahminlerindeki değişiklikler adı altında muhasebeleştirilmelidir.
Değişikliklere ilişkin örnekler:
• bir değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi
itfa süresinin değiştirilmesi
gerektiğini gösterebilir,
• azalan bakiyeler itfa yönteminin doğrusal itfa
yönteminden daha uygun olduğu
anlaşılabilir,
• bir lisansla sunulan hakların kullanımı iş planının
diğer kısımlarındaki karara
bağlanmamış aksiyonlar nedeniyle ertelenir, bu durumda varlıktan
beklenilen
ekonomik faydalar daha sonraki dönemlere kadar alınmayabilir.
Sınırsız yararlı ömre sahip maddi olmayan
duran varlıklar
Sınırsız yararlı ömre sahip maddi olmayan duran bir varlık itfa edilmemelidir,
fakat ya
maliyet ya da yeniden değerleme yöntemlerinden biri ile
izlenmelidir.
Değer düşüklüğü testi: UMS 36: Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı uyarınca bir
işletmenin, sınırsız yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran
varlığı, ilgili varlığın geri
kazanılabilir tutarını defter değeri ile:
• yıllık olarak, ve
• maddi olmayan duran varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğine ilişkin bir
belirti olduğunda
karşılaştırmak suretiyle değer düşüklüğü açısından test etmesi
gerekmektedir.
Yararlı ömrün gözden geçirilmesi: İtfaya tabi olmayan bir maddi
olmayan duran varlığın
yararlı ömrü, olay ve koşulların, söz konusu varlık için takdir
edilen sınırsız yararlı ömrü
halen desteklemeye devam edip, etmediğini belirlemek amacıyla her
dönem tekrar gözden
geçirilmelidir.
Koşulların bunu desteklememesi durumunda, yararlı ömrün sınırsızdan
sınırlıya değişimi
muhasebe tahminlerinde meydana gelen bir değişiklik olarak
muhasebeleştirilmelidir.
Maddi olmayan duran bir varlığın yararlı ömrünün sınırsız değil, sınırlı
olarak yeniden
değerlendirilmesi ilgili varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğinin göstergesidir.
Konuya İlişki Uygulama Örneği
Örnek 1: 10.000 YTL bedelle satın alınmış bir ticari marka, bir işletme
tarafından sekiz yıldır
piyasada lider konumda olan bir tüketim ürününü belirlemek ve
farklı kılmak için
kullanılmaktadır. Kalan yasal ömrü beş yıldır ancak, marka her on
yılda bir 1.000 YTL
bedelle yenilenebilirdir. İşletme markayı sürekli olarak yenileme
niyetindedir ve kanıtlar
işletmenin bunu yapabilecek gücü olduğunu göstermektedir. Nakit akışların
sürekli olarak
yaratılacağı beklenmektedir. Ticari markanın yararlı ömrü nedir?
a) Kalan beş yıl
b) 13 yıl
c) 10 yıl
d) Sınırsız
e) 15 yıl
Cevap: d
Ticari markanın nakit akışlarına sınırsız süre katkıda bulunması
beklendiği için ticari
markanın yararlı ömrü sınırsızdır. Bunun için, ticari marka yararlı
ömrü sınırsız olmaya
devam ettikçe itfaya tabi tutulmayacaktır fakat UMS 36 uyarınca değer
düşüklüğü için teste
tabi tutulacaktır.
Örnek 2: Amerika Birleşik Devletlerinin Tennessee eyaletinde yerleşik bir
viski üreticisi,
Babooloo Viski olarak adlandırılan bir viski markası satın alır.
15 yıl önce satın alınmış olan marka her 10 yılda bir
yenilenebilirdir. Tennessee’de üretilen
Babooloo Viski’nin Amerika genelinde dağıtımı yapılmaktadır.
Babooloo markayı sürekli olarak yenilemek niyetindedir ve kanıtlar
bunu yapabilecek gücü
olduğunu göstermektedir. Şirket markayı en son beş yıl önce
yenilemiştir. Ürünün yaşam
süresi, piyasa, rekabet ve çevresel eğilimleri ile marka genişletme
olanaklarına yönelik
yapılan bir araştırma ticari marka ürünün sınırsız bir süre işletmeye
nakit akışı yaratacağına
ilişkin bir delil sağlamaktadır. Marka sınırlı mı yoksa sınırsız
bir ömre mi sahiptir?
Cevap
İşletmenin markayı sadece on yıllık bir süre için kullanma hakkı
olduğundan markanın yararlı
ömrü sınırlı olabilir. Bu nedenle yararlı ömür on yıl olabilir.
Ancak işletme halihazırda
markayı ilk satın aldığı tarihten itibaren bir kere yenilemiştir
ve delil işletmenin markayı
yenilemeye devam etme gücünün ve niyetinin olduğunu
desteklemektedir. Buna ilave olarak,
nakit akışları belirsiz bir süre için beklenmektedir.
Markanın yararlı ömrü sınırlı değildir.
Yapılan araştırma markanın sınırsız bir süre için nakit akışları yaratacağı
konusunda kanıt
sağlamıştır. İşletme sınırsız bir sürede nakit akışları yaratmak
için markayı kullanmaya devam
edeceğinden ve nakit akışları markanın kullanımına bağlı olduğundan,
markanın yararlı ömrü
nakit akışları ile bağlantılıdır.
Markanın yararlı ömrü sınırsızdır ve varlık, yararlı ömrü sınırsız
olduğu sürece itfa işlemine
tabi tutulmayacaktır.
Örnek 3: Bir magazin yayımcılık şirketi, 60 yıllık yasal ömrü olan bir
telif hakkı satın alır ve
bu yasal ömrün 50 yıllık bir süresi kalmıştır.
Tüketici alışkanlıkları ve piyasa eğilimleri doğrultusunda yapılan
bir araştırma telif hakkına
tabi materyalin yaklaşık 30 yıl daha nakit akışı yaratacağına ilişkin
kanıt sağlamaktadır.
Telif hakkının yararlı ömrü ne kadardır? Telif hakkının kalan 50 yıllık
yasal ömrü mü yoksa
nakit akışı yaratacağı beklenen kalan 30 yıl mı?
Cevap
Bir sözleşmeden veya yasal haklardan doğan bir maddi olmayan duran
varlığın yararlı ömrü
işletmenin varlığı kullanmayı beklediği süreye bağlı olarak yasal
ömründen daha kısa olabilir.
İşletme telif hakkını 30 yıl kullanmayı beklediği için, bu kalan
50 yıllık sözleşmeye tabi
ömründen daha azdır, telif hakkının yararlı ömrü 30 yıldır. Telif
hakkı 30 yıllık tahmini
yararlı ömrü boyunca itfaya tabi tutulmalıdır.
MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN BİLANÇO DIŞI
BIRAKILMASI
Belirli olaylar meydana geldiğinde maddi olmayan duran bir varlık
bilanço dışı bırakılır.
Ne zaman bilanço dışı bırakılır?
Bir maddi olmayan duran varlık aşağıdaki durumlarda bilanço dışı bırakılır:
• elden çıkarıldığında, veya
• kullanımı ya da satışından gelecekte ekonomik fayda
elde edilmesi beklenmediğinde.
Bir maddi olmayan duran varlık çeşitli şekillerde elden çıkarılabilir
(örneğin; varlığın satışı,
bir finansal kiralama işlemine konu olması veya bağışlanması).
Bir maddi olmayan duran varlığın bilanço dışı bırakılmasından
kaynaklanan kazanç veya
zarar:
• eğer varsa, varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan
net tahsilatlar ile,
• varlığın defter değeri arasındaki farktır.
Bu fark, ilgili varlık bilanço dışı bırakıldığında kar veya
zararda muhasebeleştirilir.
Kazançlar gelir olarak sınıflandırılamazlar.
Bir maddi olmayan duran varlığın elden çıkarılması sonucunda elde
edilecek tutar,
başlangıçta gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirilir. Maddi
olmayan duran varlıkla ilgili
yapılacak tahsilatın ertelenmesi durumunda, alınan vade farkı
tutarı, başlangıçta peşin fiyat
eşdeğerinden muhasebeleştirilir. Nominal tutar ile peşin fiyat eşdeğeri
arasındaki fark faiz
geliri olarak muhasebeleştirilir.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği
Aşağıdaki durumlardan hangileri bir maddi olmayan duran varlığın
bilançodan çıkartılmasına
neden olmaz?
a) İşletme maddi olmayan duran varlığı büyük rakiplerinden birine
satar
b) İşletme maddi olmayan duran varlığı daha fazla niyetlenen amacına
yönelik olarak
kullanmaz
c) Maddi olmayan duran varlığın kullanımından veya elden çıkartılmasından
gelecekte
ekonomik fayda elde edilmesi beklenmez
d) Maddi olmayan duran varlık bir hayır derneğine bağışlanır
Cevap: b
Yukarıda sağlanan bilgiler, ilgili standardın uygulaması hakkında
genel bir bilgi sağlamak
amacıyla sunulmuştur ve standardın bütününün yerini tutmazlar.
http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/DenetcininNotDefteri/UMS%2038%20MADDİ%20OLMAYAN%20DURAN%20VARLIKLAR%20UYGULAMA%20ÖRNEĞİ%20_2_.pdf
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder