UMS 36, varlıklarda değer düşüklüğü konusunu ele alan Uluslararası
Muhasebe
Standardı’dır. Bu standardın amacı, mali tablolarda varlıkların
yerine konulabilir değerinden
daha yüksek olarak gösterilmesini önlemek ve yerine konulabilir değerlerin
hesaplanmasına
ilişkin esasları tespit etmektir.
Değer düşüklüğü, bir varlığın defter değerinin, söz konusu varlığın
satışı veya kullanımı ile
geri kazanılacak tutarından fazla olduğu durumlarda meydana gelir.
Bir varlık aşağıdaki sebeplerden ötürü değer düşüklüğüne uğrayabilir:
• varlık bir sebepten ötürü bir daha tam kapasite ile
kullanılamayacak şekilde hasar
görebilir, örneğin bir araba kazası,
• varlığın ait olduğu piyasada meydana gelen düşüş
nedeniyle varlığın değeri de
düşebilir.
Varlıklar, eğer diğer varlıklardan sağlanan nakit girişlerinden
büyük ölçüde bağımsız bir nakit
girişi yaratmıyorlarsa, nakit yaratan birimler oluşturacak şekilde
gruplandırılmalıdır. Nakit
yaratan birimler bir bütün olarak değer düşüklüğü testine tabi
tutulmalıdır.
Bu Standart aşağıdaki hususları belirler:
• Değer düşüklüğü testi ne zaman yapılır ve nasıl
muhasebeleştirilir?
• Bir varlığın geri kazanılabilir tutarı nasıl
hesaplanır.
• Nakit yaratan birimler ve şerefiyenin değer düşüklüğü
testi.
• İşletme, bir değer düşüklüğü zararını ne zaman iptal
etmelidir ve bir iptal işlemi nasıl
hesaplanmalıdır.
• Açıklama ilkeleri.
1. Bu Standart Hangi Varlıklara Uygulanır?
UMS 36, varlıklarda değer düşüklüğü konusunu ele alır, ancak hangi
varlıklar bu Standardın
kapsamı içindedir?
Standardın kapsamındakiler
Pratikte UMS 36 aşağıdaki varlıklar için uygulanır:
• Şerefiye,
• Maddi olmayan duran varlıklar,
• Maddi duran varlıklar.
Standardın kapsamı dışındakiler
Aşağıdaki varlık türleri bu Standardın kapsamı dışındadır:
• stoklar (UMS 2)
• inşaat sözleşmelerinden kaynaklanan varlıklar (UMS
11)
• ertelenmiş vergi varlıkları (UMS 12)
• çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan varlıklar
(UMS 19)
• UMS 39 kapsamındaki finansal varlıklar
• gerçeğe uygun değerle gösterilen yatırım amaçlı
gayrimenkuller (UMS 40)
• gerçeğe uygun değerden, tahmini pazar yeri
maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülen
tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklar (UMS 41)
• ertelenen edinme maliyetleri ve UFRS 4 kapsamında
olan sigorta poliçelerindeki
sigortacının sözleşmeden doğan haklarından kaynaklanan maddi
olmayan duran
varlıklar
• UFRS 5 çerçevesinde satış amaçlı elde tutulan olarak
sınıflandırılan duran varlıklar
(veya elden çıkarılacak varlık grupları)
Tüm diğer varlıklar için değer düşüklüğü değerlendirmesi yapılırken
UMS 36 standardı
uygulanmalıdır.
2. Tanımlar
Bu standartta yer alan terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
Defter değeri
Defter değeri bir varlığın birikmiş amortisman (itfa) ve birikmiş
değer düşüklüğü zararları
indirildikten sonra mali tablolara yansıtıldığı tutarıdır.
Satış maliyeti düşülmüş olan gerçeğe uygun
değer
Bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı pazarlık ortamında,
bilgili ve istekli gruplar
arasında gerçekleştirilen satışı sonucunda elde edilmesi gereken
tutardan, elden çıkarma
maliyetlerinin düşülmesi sonucunda bulunan değerdir.
Değer düşüklüğü zararı
Bir varlığın veya nakit yaratan birimin defter değerinin geri
kazanılabilir tutarı aşan kısmıdır.
Geri kazanılabilir tutar
Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değeri ile
kullanım değerinden yüksek olanıdır.
Kullanım değeri
Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen
gelecekteki nakit akımlarının
bugünkü değeridir.
3. Değer Düşüklüğüne Uğramış Olması Muhtemel
Bir Varlığın Belirlenmesi
Değer düşüklüğü göstergeleri
Bir değer düşüklüğü göstergesinin var olması durumunda, işletme
varlığın defter değeri ile
karşılaştırabilmek için varlığın geri kazanılabilir tutarına ilişkin
resmi bir tahmin yapmak
zorundadır. Ancak, bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceği nasıl açıklanabilir?
Her bir raporlama tarihi itibariyle, işletme, varlıkları ile
ilgili olarak en azından UMS 36
Standardı’nda yer alan değer düşüklüğü göstergelerini gözden
geçirmek zorundadır. Bununla
birlikte, liste çok ayrıntılı değildir ve bir işletmenin bir varlığın
geri kazanılabilir tutarını
hesaplamak zorunda kalacağı diğer belirtiler de bulunabilir.
Standart, değer düşüklüğü göstergelerine ilişkin iki kaynak
içermektedir:
• dış kaynaklar
• iç kaynaklar
Değer düşüklüğünün dış kaynaklara dayanan göstergeleri aşağıdakileri içerir:
• varlığın piyasa değerinin zamanın ilerlemesinden
veya normal kullanımından
kaynaklanması beklenenden çok daha fazla azalması,
• işletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik, ekonomik
veya hukuki çevre ile piyasada
gelecekte beklenen değişiklikler de dahil olmak üzere gerçekleşen
önemli
değişiklikler,
• dönem içerisinde, faiz oranları veya diğer yatırım
karlılığı ile ilgili piyasa oranları
artmış olup; söz konusu artışların, varlığın kullanım değerinin
hesaplanmasında
kullanılan ıskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi ve varlığın
geri kazanılabilir
tutarını büyük ölçüde azaltması muhtemeldir,
• işletmenin net varlıklarının defter değeri piyasa değerlerinden
daha yüksektir.
Değer düşüklüğüne ilişkin iç kaynaklara dayanan göstergeler aşağıdakileri içerir:
• varlığın fiziksel hasara uğradığına veya değer
yitirdiğine ilişkin kanıt,
• işletmede, varlığın mevcut veya gelecekteki kullanım
yöntemini etkileyecek, önemli
olumsuz değişiklikler meydana gelmiş veya bunların yakın gelecekte
meydana
gelmesi beklenmektedir – örneğin; varlığın kullanım dışı olması
veya yeniden
yapılandırılması veya faaliyetinin sona erdirilmesine ilişkin
planlar (bir varlık satış
amaçlı elde bulundurulan olarak sınıflandırıldıktan sonra, UFRS 5
uyarınca
muhasebeleştirilir),
• işletme içi raporlamada, varlığın ekonomik
performansının beklenenden kötü olduğu
veya olacağına ilişkin bir göstergenin olması.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği:
Otomotiv sektöründe bir şirket, yeni üretmeye başlayacağı bir
yedek parça (A) için inşa ettiği
fabrikayı yeni tamamlamıştır. Fabrika inşa edilirken, A malına
alternatif olacak ve daha ucuz
maliyetli B ürünü piyasada satılmaya başlamıştır. Bu ürün A
ürününün beklediği pazar
payının küçülmesine neden olacaktır.
Fabrikanın kullanıma hazır duruma gelme maliyeti 20 milyon YTL
Fabrikanın bağlayıcı bir satış anlaşması çerçevesinde
gerçeğe uygun değeri 17.5 milyon YTL
Tahmini kullanım değeri 15 milyon YTL
1. Bu durumda bir değer düşüklüğü söz konusu mudur?
2. Geri kazanılabilir tutar nedir?
3. Fabrikanın 10 yılda amorti edileceğine karar verilmiştir, bu
durumda amortisman
gideri ne olmalıdır?
Yanıt
1. A yedek parçasına alternatif bir ürün geldiği için ve bu
fabrikada üretilecek ürünün
pazar payını azaltacağı için fabrikanın değerinde bir düşüklük söz
konusu olacaktır.
2. Geri kazanılabilir tutar, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe
uygun değer ve kullanım
değerinin yüksek olanı olarak belirlenecektir. Bu da 17,5 milyon
YTL’dir.
3. Değer düşüklüğü aşağıdaki şekilde hesaplanır:
Defter değeri = maliyeti 20 milyon YTL
Geri kazanılabilir tutar 17.5 milyon YTL
Değer düşüklüğü karşılığı 2.5 milyon YTL
Fabrikanın yeni defter değeri 17.5 milyon YTL olduğundan
amortisman gideri bu
değer üzerinden hesaplanır ve yıllık 1.75 milyon YTL olarak
kaydedilir.
Değer düşüklüğü testinin zamanlaması (sıklığı)
Her bir raporlama tarihi itibariyle, işletme, bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğini gösteren herhangi bir belirtinin bulunup, bulunmadığını
görmek için söz konusu
varlığı teste tabi tutmalıdır.
Değer düşüklüğü göstergesi her raporlama döneminde test
edilmelidir ancak aşağıdakiler için,
herhangi bir değer düşüklüğüne bakılmaksızın, muhasebeleştirmenin
ilk yılından itibaren her
yıl değer düşüklüğü testi yapılmalıdır :
• şerefiye,
• sınırsız faydalı ömre sahip olan maddi olmayan duran
varlıklar,
• henüz kullanıma hazır olmayan maddi olmayan duran
varlıklar.
Bu test, her yıl aynı zamanda yapılması koşuluyla yılın herhangi
bir zamanında yapılabilir.
Ek gereklilikler
Eğer bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini belirten
bir gösterge varsa, bu,
aşağıdaki hususların bu Standarda göre yeniden gözden
geçirilmesinin ve düzeltilmesinin
gerekli olacağı anlamına gelebilir:
• kalan yararlı ömür,
• amortisman (itfa) yöntemi, veya
• varlığın kalıntı değeri.
Varlık için muhasebeleştirilen herhangi bir değer düşüklüğü zararı
olmasa dahi bu geçerlidir.
Özetlersek
- Bir varlığın yarattığı fiili net nakit akımları bütçelenenden
daha kötü ise, bu varlık
değer düşüklüğüne uğramış olabilir,
- Değer düşüklüğü göstergeleri hem iç hem de dış kaynaklara
dayanabilir,
- Değer düşüklüğüne ilişkin önemli bir göstergenin var olduğu
durumlarda değer
düşüklüğü testi her zaman gereklidir,
- Piyasa payındaki kayıp, olası bir değer düşüklüğü göstergesidir.
4. Geri Kazanılabilir Tutar Ne Zaman ve Nasıl
Hesaplanır ?
Geri kazanılabilir tutar, aşağıdakilerin hangisinin daha yüksek olduğunun sorulmasıyla
hesaplanır:
• satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer,
veya
• kullanım değeri.
Geri kazanılabilir tutar, bir varlığın veya nakit yaratan birimin
satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.
Bazen satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri belirlemek
mümkün olmayabilir, bu
durumda işletme, varlığın kullanım değerini geri kazanılabilir
tutar olarak kullanabilir.
Varlık, diğer varlık ya da varlık gruplarına ilişkin nakit girişlerine
büyük ölçüde bağımlı nakit
girişleri yaratmadıkça, geri kazanılabilir tutar her bir varlık
için ayrı olarak belirlenir.
Bazı durumlarda tahminler, ortalamalar ve kısa yoldan yapılan
hesaplamalar, bu Standartta
satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer veya kullanım değerinin
belirlenmesinde
gösterilen detay hesaplamalara makul yakınlıkta sonuçlar sağlayabilir.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği:
ABC Şirketi teknolojik ürünler imal etmektedir ve teknolojide yaşanan
gelişmeler sebebiyle
fabrikadaki makinelerin değer düşüklüğüne uğrama ihtimali
yüksektir. Bu gelişmeler
yaşanırken fabrika ile ilgili bir teklif gelmiştir. Teklifteki
detaylar şu şekildedir;
Fabrika için 2.350.000 YTL teklif edilmektedir.
Satış ile ilgili olarak satıcı tarafından karşılanması beklenilen
yasal giderlerin toplamı 12.000
YTL’ dir.
Karşı tarafın yaptırmış olduğu ekspertiz raporuna göre fabrikanın
değeri 2.215.000 YTL
olarak belirlenmiştir.
Geri kazanılabilir tutar ne olacaktır?
Yanıt
Fabrikanın kullanım değeri ; 2.215.000 YTL’dir.
Satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değeri ; 2.350.000 YTL –
12.000 YTL = 2.338.000
YTL’dir.
Geri kazanılabilir tutar, kullanım değeri ile satış maliyeti düşülmüş
gerçeğe uygun değerin
yüksek olanıdır, yani 2.338.000 YTL olarak belirlenir.
5. Satış Maliyetleri Düşülmüş Gerçeğe Uygun
Değerin Hesaplanması
Satış maliyetlerine örnek olarak resmi harçlar, damga vergisi ve
benzeri işlem vergileri,
taşıma maliyetleri, diğer satışa hazırlık için katlanılan
maliyetler verilebilir.
Gerçeğe uygun değer en iyi, karşılıklı pazarlık ortamında yapılmış bağlayıcı
bir satış
anlaşmasındaki fiyatın, varlığın elden çıkarılmasıyla doğrudan ilişkilendirilebilen
ek
maliyetlerine göre düzeltilmesi sonucunda bulunan tutar ile temsil
edilir.
Varlığın aktif bir piyasada işlem görmesi durumunda, söz konusu
varlığın elden çıkarma
maliyetlerinden düşülmüş piyasa fiyatı kullanılır. Uygun piyasa
fiyatı genellikle cari teklif
fiyatıdır.
Yukarıdaki durumların hiç birinin bulunmaması durumunda, işletmenin
elden çıkarma
maliyetleri düşüldükten sonra, bilinçli ve istekli alıcı ve satıcı
arasında karşılıklı pazarlık
ortamında yapılacak bir satıştan elde edilebilecek tutarı en iyi
gösteren bilgi kullanılmalıdır.
Her zaman, hem satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerin
hem de kullanım değerinin
hesaplanması gerekli değildir. Her ikisinden birinin varlığın
defter değerinden yüksek olması
durumunda, varlık değer düşüklüğüne uğramamıştır ve bunun için diğer
tutarın
hesaplanmasına gerek yoktur.
Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerin
belirlenmesi her zaman mümkün
müdür?
Bir varlık aktif bir piyasada işlem görmese dahi satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun
değerinin belirlenmesi mümkün olabilir.
Ancak, karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli taraflar
arasında varlığın satışından elde
edilebilecek tutarın mantıklı bir tahmininin yapılabilmesi için
herhangi bir temelin olmadığı
bazı durumlarda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerin
belirlenmesi mümkün
olmayacaktır.
Böyle durumlarda, işletme varlığın kullanım değerini geri kazanılabilir
tutarı olarak
kullanabilir.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği:
Nakit yaratan bir Y birimi, yıl sonundan sonra satılacaktır.
Benzer birimin piyasa koşullarında
öngörülen satış fiyatı 1.000 YTL’dir. Y biriminin satışı sırasında
ayrıca aşağıda belirtilen
giderler oluşacağı tanımlanmıştır. Y biriminin “satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun
değeri” nedir?
Damga vergisi : 25 YTL
İşlemlerin sonuçlanması için ödenen resmi harçlar : 10 YTL
Y biriminin garanti davaları ile ilgili avukat ücreti : 15 YTL
Faaliyetle ilgili net nakit çıkışları : 40 YTL
Yanıt:
Y biriminin “satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri” 965
YTL ( 1.000 YTL – 25
YTL- 10 YTL) olarak belirlenebilir. Devam eden bir davanın avukatlık
ücretleri ve gelecekte
beklenen faaliyetle ilgili nakit çıkışları satış işlem maliyetinin
bir bölümünü oluşturmazlar ve
bu nedenle hesaplamanın dışında tutulurlar.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği:
Bir sabit kıymet 920.000 YTL bedel ile satın alınmıştır. İlk altı
aylık dönem için birikmiş
amortisman tutarı 92.000 YTL’dir. Varlığın, tahmini ikinci el
piyasa fiyatı 789.000 YTL,
nakliyat masrafları 21.300 YTL’dir. Bu sabit kıymet ile ilgili bir
değer düşüklüğü söz konusu
mudur?
Yanıt:
Sabit kıymetin defter değeri :Maliyetinden birikmiş amortisman düşülmüş olarak,
828.000
YTL’dir (920.000 YTL – 92.000 YTL) .
Varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri:
789.000YTL - 21.300 YTL
(transfer maliyetleri) = 767.700 YTL olarak belirlenebilir.
Bu durumda 60.300 YTL tutarında bir değer düşüklüğü söz konusudur
( 828.000 YTL –
767.700 YTL). İlgili değer düşüklüğü zararı ile ilgili muhasebe
kayıtları aşağıdaki şekilde
olacaktır:
(Borç) Değer Düşüklüğü Zararı (gelir tablosu) 60.300 YTL
(Alacak) Sabit Kıymet 60.300 YTL
Varlığın geri kazanabilir tutarı defter değerinden düşük olduğu
için, sabit kıymetin defter
değeri, geri kazanılabilir tutarına indirilmiştir.
6. Gelecekteki Nakit Akışlarının Belirlenme
Esası
Kullanım değerinin belirlenmesi
Bir varlığın kullanım değerinin belirlenmesi aşağıdaki adımları
içerir:
• varlığın sürekli kullanımından ve sonunda elden çıkarılmasından
elde edilecek olan
gelecekteki nakit giriş ve çıkışlarının belirlenmesi,
• nakit akımlarının bugünkü değerine indirgenmesi için
uygun ıskonto oranının
belirlenmesi.
Bir varlığın kullanım değerinin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe
uygun değerini önemli
ölçüde aştığına inanılmasını gerektirecek herhangi bir sebep olmadığında, varlığın satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin, onun geri kazanılabilir
tutarı olarak
kullanılabileceği dikkate alınmalıdır.
Gelecekteki nakit akımlarının tahmin
edilmesi
Hesaplama esası
Bir işletmenin gelecekteki nakit akımlarıyla ilgili tahminlerinin
hesaplaması aşağıdaki
hususlara dayanmalıdır:
• Mantıklı ve desteklenebilir tahminler…
Varlığın geriye kalan yararlı ömrü boyunca var olacak ekonomik koşullara
ilişkin yönetimin
yaptığı en iyi tahmini yansıtan mantıklı ve desteklenebilir tahminler.
İşletme dışı delillere daha fazla ağırlık verilmelidir.
• Onaylanan bütçeler/tahminler…
Gelecekte gerçekleştirilecek yeniden yapılandırmalardan veya varlığın
performansının
arttırma veya iyileştirme çalışmalarından kaynaklanması beklenen
tahmin edilmiş her türlü
nakit giriş ve çıkışları hariç olmak üzere yönetim tarafından
onaylanmış en güncel
bütçeler/tahminler.
Söz konusu bütçelere/tahminlere dayanan projeksiyonlar daha uzun
bir dönemin kullanılması
gerektiğine ilişkin haklı gerekçeler bulunmadığı sürece en fazla
beş yıllık dönemi
kapsamalıdır.
Iskonto oranı
Gelecekteki nakit akım projeksiyonları, artan bir oranın kullanılmasının
gerektiğine ilişkin
haklı gerekçeler bulunmadığı sürece, takip eden yıllarda sabit
veya azalan bir büyüme oranı
kullanılmak suretiyle tahmin edilmelidir.
Bu büyüme oranı, daha yüksek bir oranın kullanılmasının gerektiğine
ilişkin haklı gerekçeler
olmadığı sürece, işletmenin faaliyet gösterdiği ürünler,
endüstriler, ülke veya ülkeler veya
varlığın kullanıldığı piyasadaki uzun vadeli ortalama büyüme oranını
aşmamalıdır.
Gelecekteki nakit akımlarının içeriği
Bir işletme en güncel finansal bütçelerinden/tahminlerinden elde
ettiği nakit akım
projeksiyonlarını kullanırken, onların Standart tarafından gerekli
kılınan tüm uygun unsurları
içerdiklerinden emin olmak için söz konusu projeksiyonları kontrol
etmelidir.
Nakit akım projeksiyonlarına neler dahil
edilmelidir?
Gelecekteki nakit akımları uygun bir ıskonto oranı kullanılmak
suretiyle ıskontoya tabi
tutulmalıdır.
Nakit akım projeksiyonları aşağıdaki hususları içermelidir:
• varlığın kullanımı süresince elde edilecek nakit
girişleri,
• varlığın kullanımı süresince nakit girişi
yaratabilmek için katlanılacak ve varlıkla
doğrudan ilişkilendirilebilecek veya mantıklı ve tutarlı biçimde
dağıtılabilecek nakit
çıkışları,
• varlığın yararlı ömrünün sonunda elden çıkarılması
karşılığında elde edilecek (veya
ödenecek),eğer varsa, net nakit akımları.
Neler nakit akım projeksiyonlarının dışında
tutulmalıdır?
Aşağıdakilerden kaynaklanan nakit giriş veya çıkışları, nakit akım
projeksiyonlarından hariç
tutulmalıdır:
• bir varlığın performansının arttırılması veya iyileştirilmesi
(varlık mevcut durumuna
göre test edilmelidir),
• borç olarak muhasebeleştirilmiş olan yükümlülükler,
• gelecekteki yeniden yapılandırma çalışmaları,
• bahse konu varlıktan büyük ölçüde bağımsız nakit
girişleri yaratan varlıklar,
• finansal faaliyetler (çünkü tahmin edilen
gelecekteki nakit akımları ıskonto edilirken
paranın zaman değeri dikkate alınır),
• gelir vergisi tahsilatları veya ödemeleri (ıskonto
oranı vergi öncesi belirlendiği için),
Bu ayrıntılı bir liste değildir ve daha fazla bilgi edinmek için
Standarda başvurulması
gerekmektedir.
Konuya İlişkin Uygulama Örneği:
Aşağıdaki kalemlerden hangilerini kullanım değeri ile ilgili
hesaplamalarınıza dahil
edebilirsiniz?
1. Gelecekteki nakit akımlarına ilişkin yönetim tarafından
onaylanmış ve beş yılı
aşmayan dönemi kapsayan en güncel bütçelere dayanan bir tahmin.
2. Paranın zaman değeri.
3. Varlıkla ilgili gelecekte yapılması düşünülen iyileştirmelerden
kaynaklanması
beklenen gelecekteki faydalar.
4. İşletmenin henüz taahhüt altına girmediği gelecekteki yeniden
yapılandırmalarla
bağlantılı nakit çıkışları.
5. Varlığın doğasından kaynaklanan riskler.
Yanıt:
1, 2, 5
7. Değer Düşüklüğü Zararının Ölçülmesi ve
Muhasebeleştirilmesi
Nakit yaratan birimler ve şerefiye dışındaki
varlıkların değer düşüklüğü
Bir varlığın geri kazanılabilir tutarı onun defter değerinden düşük
olduğunda bir değer
düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmelidir.
Varlık yeniden değerlenmiş tutarından gösterilmedikçe, bu durumda
değer düşüklüğü zararı
bir yeniden değerleme değer azalışı olarak dikkate alınmalıdır
(aynı varlık için yeniden
değerleme fazlası ile sınırlıdır), değer düşüklüğü zararı hemen
kar ve zararda
muhasebeleştirilir.
Değer düşüklüğü zararı = defter değeri –
geri kazanılabilir tutar
Eğer zarar, varlığın defter değerinden daha büyük ise, sadece diğer
bir Standart tarafından
gerekli kılınması durumunda bir borç muhasebeleştirilmelidir.
İlgili varlığın kalıntı değeri düşülmüş yeni defter değerinin
kalan yararlı ömrü boyunca
sistematik olarak dağıtılmasını sağlayacak bir şekilde, varlığa
ilişkin amortisman tutarı veya
itfa payı gelecek dönemlerde düzeltilmelidir.
Yeniden değerlenmemiş bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı
kar veya zararda
muhasebeleştirilir. Ancak, yeniden değerlenmiş bir varlığa ilişkin
değer düşüklüğü zararı,
aynı varlığın yeniden değerleme fazlası tutarını aşmadığı sürece,
doğrudan yeniden değerleme
fazlasından düşülerek muhasebeleştirilir.
8. Nakit Yaratan Birimler
Nakit yaratan bir birim, diğer varlıkların veya varlık gruplarının
nakit girişlerinden büyük
ölçüde bağımsız nakit girişleri yaratan tanımlanabilir en küçük
varlık grubudur.
Varlıklar ne zaman gruplandırılmalıdır?
Bir varlığın geri kazanılabilir tutarı mümkün olduğunca varlık
düzeyinde tespit edilir. Bunun
mümkün olmadığı durumlarda, bir varlığın ait olduğu nakit yaratan
birimin geri kazanılabilir
tutarı tespit edilmelidir.
Aşağıdaki durumlarda bir varlığın geri kazanılabilir tutarının
tespit edilmesi mümkün
olmayabilir:
• varlığın tahmini kullanım değeri, satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değerine
yakın değildir,
• varlık, diğer varlıklara ilişkin nakit akımlarından
büyük ölçüde bağımsız nakit girişleri
yaratmaz (dolayısıyla kullanım değeri tespit edilemeyebilir).
Bir varlık bağımsız nakit girişleri yaratmasa dahi, varlığın satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe
uygun değerinin defter değerinden yüksek olması durumunda, varlık,
değer düşüklüğüne
uğramamış olacağı için, söz konusu varlığın nakit yaratan
biriminin belirlenmesine gerek
yoktur.
Nakit yaratan bir birim nasıl oluşturulur?
Varlığın nakit yaratan biriminin geri kazanılabilir tutarı, bir varlığın geri kazanılabilir tutarı
ile aynı biçimde tespit edilir. Diğer bir deyişle, geri kazanılabilir
tutar, nakit yaratan birimin
satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden
yüksek olanıdır. Bu
tutarların tespit edilmesi ile ilgili ilkeler tek bir varlık için
uygulanan ilkelerle aynıdır.
Nakit yaratan bir birimin defter değerinin tespitinde esas alınan temel, geri kazanılabilir
değerinin tespitinde kullanılan temel ile tutarlı olmalıdır. Aşağıda
nakit yaratan bir birimin
defter değerinin tespit edilmesine ilişkin bazı sorular
bulunmaktadır:
• Hangi varlıklar dahil edilir?
Varlıklar nakit yaratan bir birim oluşturmak için gruplandırıldıklarında,
gelecekteki nakit
girişlerini yaratacak varlıkların tamamı dahil edilmelidir.
Varlıkların bir kısmı nakit girişi yaratılmasına katkıda
bulundukları zaman, bu varlıkların
defter değerlerinin nakit yaratan birimlere dağıtılması
gereklidir. Örneğin, bir araştırma
merkezi veya genel müdürlük gibi şerefiye ve şirket varlıkları.
• Hangi borçlar dahil edilir?
Genelde, muhasebeleştirilmiş borçlar
nakit yaratan bir birimin
defter değerine dahil
edilmemelidir. Bununla birlikte, eğer nakit yaratan birimin geri
kazanılabilir tutarı söz
konusu borçlar dikkate alınmadan tespit edilemiyorsa (örneğin; nakit yaratan birimin satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri bu borçlar dikkate alınmadan
tespit
edilemiyordur) o zaman muhasebeleştirilmiş borç, nakit yaratan
birimin defter değerinin bir
parçasını oluşturur.
Bazı durumlarda, nakit yaratan bir birimin geri kazanılabilir
tutarı, normalde bir varlığın nakit
yaratan biriminin parçası olmayan varlıkların ve borçların nakit
giriş ve çıkışlarını da içerir.
Örneğin, ticari alacaklar ve borçlar. Bu gibi durumlarda, nakit
yaratan birimin defter değeri,
geri kazanılabilir tutarı tespit edilirken dahil edilen unsurlar
dikkate alınarak düzeltilmelidir
(veya bunun tam tersi).
Aktif piyasa
Bir varlık veya varlık grubu tarafından üretilen ürünle ilgili aktif bir piyasanın var olması
durumunda, ürünün bir kısmı işletme içinde kullanılsa dahi, söz
konusu varlık nakit yaratan
bir birim olarak tanımlanır.
İşletme içi transfer fiyatlandırmasının bu girişleri etkilemesi
durumunda, yönetim
aşağıdakileri tahmin ederken karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak
bir işlemde gelecekte
oluşması en muhtemel fiyat tahminini kullanmak zorundadır:
• varlığın veya nakit yaratan birimin kullanım değerinin
belirlenmesi için kullanılan
gelecekteki nakit girişleri,
• işletme içi transfer fiyatlandırmasından etkilenen
diğer varlıklar veya nakit yaratan
birimlerin kullanım değeri belirlenirken kullanılan gelecekteki
nakit çıkışları.
Tutarlılık
Değiştirilmelerine yönelik haklı gerekçeler olmadığı sürece, nakit
yaratan birimler, aynı varlık
veya varlık türleri için dönemden döneme tutarlı bir şekilde tespit edilmelidir.
İlgili varlığın nakit yaratan biriminde yer alan varlıkların
türleri değiştirilirse, söz konusu
nakit yaratan birime ilişkin muhasebeleştirilmiş veya iptal edilmiş
bir değer düşüklüğü
zararının olması durumunda, söz konusu nakit yaratan birim hakkında
kamuoyuna açıklama
yapılması gerekmektedir.
Nakit yaratan birimlere ilişkin değer düşüklüğü
zararları
Herhangi bir varlık için, varlığın geri kazanılabilir tutarı
defter değerinden düşük olduğunda
bir değer düşüklüğü zararı oluşur. Aynı ilke nakit yaratan
birimler için de geçerlidir. Nakit
yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı, defter değerinden düşük
olduğu durumlarda bir değer
düşüklüğü zararı muhasebeleştirilir.
1. Nakit yaratan bir birimin değer düşüklüğü zararı söz konusu
birimin varlıkları
arasında nasıl dağıtılmalıdır?
Nakit yaratan bir birimin değer düşüklüğü zararı, söz konusu varlıkların
defter değerini
azaltmak için aşağıdaki sıraya göre dağıtılmalıdır:
• Önce, nakit yaratan birime (veya nakit yaratan birim grubuna) dağıtılan şerefiyenin
değerini azaltacak şekilde; ve
• Sonra, ilgili birimin diğer varlıklarına, her bir varlığın defter değeri oranında
2. Nakit yaratan birimin varlıklarının defter değerinde yapılacak
düzeltmelerle ilgili
sınırlandırmalar var mıdır?
Bir varlığın defter değeri aşağıdakilerden yüksek olanının altına indirilmemelidir:
• varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri
(eğer tespit
edilebiliyorsa),
• varlığın kullanım değeri (eğer tespit
edilebiliyorsa),
• sıfır.
3. Geriye kalan tutarlarla ilgili ne yapılması gerekmektedir?
Değer düşüklüğü zararının yukarıda tanımlandığı şekilde dağıtılmasından
sonra, ancak ve
ancak başka bir Standart tarafından gerekli kılınmış olması
durumunda, nakit yaratan bir
birime ilişkin değer düşüklüğü zararının geriye kalan her türlü kısmı
için bir borç
muhasebeleştirilmelidir.
Konu ile ilgili uygulama örneği
Nakit yaratan biriminin geri kazanabilir tutarı 2.338.000 YTL
olarak belirlenmiştir. Değer
düşüklüğü zararı nasıl hesaplanır ve varlıklara dağıtılır ?
Arazi 2.300.000 YTL
Bina 322.000 YTL
Alacaklar 42.500 YTL
Makineler 172.000 YTL
Yükümlülükler 53.100 YTL
Toplam 2.889.600 YTL
Yanıt
Nakit yaratan birimin satış maliyeti düşülmüş gerçeğe uygun değeri
sadece nakit yaratan
birimin değerlendirmelerini içerdiği için, nakit yaratan biriminin
defter değeri hesaplanırken
borçlar ve yükümlülükleri dikkate alınmamalıdır.
Nakit yaratan birimin;
Defter değeri: 2.794.000 YTL ( 2.300.000 YTL+322.000 YTL+172.000
YTL)
Geri kazanılabilir tutarı: 2,338,000 YTL
Değer düşüklüğü: 456.000 YTL (2.794.000 YTL- 2.338.000 YTL)
Değer düşüklüğü zararı hesaplandıktan sonra, zararı nakit yaratan
birimin varlıkları arasında
oransal bir esasa göre paylaştırmak gerekmektedir.
Araziye düşen pay : 2.300.000 YTL / 2.794.000 YTL X 456.000 YTL = 375.376
YTL
Binaya düşen pay : 322.000 YTL / 2.794.000 YTL X 456.000 YTL =
52.552 YTL
Makinelere düşen pay :172.000 YTL / 2.794.000 YTL X 456.000 YTL =
28.072 YTL
9. Değer Düşüklüğü Zararlarının İptal
Edilmesi İle İlgili Genel İlkeler
Bir işletme, daha önceki dönemlerde ayrılmış değer düşüklüğü
zararlarının bundan böyle
mevcut olmayacağı yönünde bir belirti olup, olmadığını her
raporlama tarihinde
değerlendirmelidir. Böyle bir belirtinin olması durumunda, varlığın
geri kazanılabilir tutarı
tahmin edilmelidir.
Bunun, şerefiye haricindeki herhangi bir varlık için geçerli olduğu
göz önünde
bulundurulmalıdır, çünkü şerefiyenin değer düşüklüğü zararlarının
sonraki bir dönemde iptal
edilmesine izin verilmez.
İptal işleminin gerekli olduğuna ilişkin
göstergeler
Aşağıda belirtilen iki bilgi kaynağı, geri kazanılabilir tutarın
tespit edilmesi ve belki de değer
düşüklüğü zararlarının iptal edilmesi gerektiğini ifade eden
belirli göstergeler içerebilir. Bu
yaklaşım, bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğinin tespit
edilmesi için
kullanılan yaklaşımla benzerdir.
1. İşletme dışı bilgi kaynakları,
2. İşletme içi bilgi kaynakları.
İşletme dışı bilgi kaynakları aşağıdakileri içerir:
1. varlığın piyasa değerinde meydana gelen önemli bir artış,
2. varlığın içinde bulunduğu ekonomik, hukuki, teknolojik çevre
veya piyasa
ortamında meydana gelen olumlu bir değişiklik,
3. piyasa faiz oranlarındaki azalışların, varlığın kullanım değeri
hesaplamasında
kullanılan ıskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi ve varlığın
geri
kazanılabilir tutarının büyük ölçüde artması.
İşletme içi bilgi kaynakları aşağıdakileri içerir:
1. varlığın kullanımında meydana gelen önemli değişiklik, örneğin;
varlığın
performansının arttırmak veya iyileştirmek amacıyla katlanılan
maliyetler veya
varlığın ait olduğu faaliyetin yeniden yapılandırılması ile ilgili
yüklenilen
maliyetler,
2. varlığın ekonomik performansının beklenenden daha iyi olduğunu
gösteren
delil.
Önceki zararların iptal edilmesi
Şerefiye haricindeki bir varlık için, önceki dönemlerde muhasebeleştirilmiş
olan bir değer
düşüklüğü zararı sadece ve sadece anılan varlığın geri kazanılabilir tutarının belirlenmesinde
kullanılan tahminlerde, son değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesinden
bu yana
herhangi bir değişiklik meydana gelmiş olması durumunda iptal
edilmelidir.
Bu durumda varlığın defter değeri, geri kazanılabilir tutarına
kadar arttırılmalıdır.
Değer düşüklüğü zararlarının iptal işlemine
ilişkin ek gereklilikler
Tek bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü
zararlarının iptali
Tek bir varlığın değer düşüklüğü zararının iptaline ilişkin sınırlandırmalar
nelerdir?
Şerefiye haricindeki varlıklara ilişkin bir değer düşüklüğü zararının
iptali nedeniyle artan
defter değeri, önceki dönemlerde söz konusu varlıklar için değer
düşüklüğü zararı
muhasebeleştirilmemiş olması halinde ulaşacağı (amortisman veya
itfa payı dikkate
alınmaksızın) defter değerini aşamaz.
Bir varlığın değer düşüklüğü zararının iptali hemen kar veya
zararda muhasebeleştirilmelidir.
Yeniden değerlenmiş tutarlarıyla gösterilen varlıklar için değer
düşüklüğü zararlarının iptali,
yeniden değerleme artışı olarak değerlendirilir.
İptal işlemi “Yeniden Değerleme Fazlası” adı altında özkaynağa
alacak olarak kaydedilir.
Ancak, iptal edilen değer düşüklüğü zararının, yine aynı yeniden değerlenmiş
varlık ile ilgili
olarak daha önce kar veya zararda muhasebeleştirilen değer düşüklüğü
zararına isabet eden
bölümü, kar veya zararda muhasebeleştirilir.Varlığın
amortisman/itfa giderleri, düzeltilmiş
değeri ile kalıntı değeri düşülmüş defter değerinin gelecek
dönemlerde dağıtılmasını
sağlayacak şekilde düzeltilmelidir.
Defter değeri, varlığın kalan yararlı ömrüne sistematik bir esasa
göre dağıtılmalıdır.
Bir değer düşüklüğü zararının iptalinin
nakit yaratan birimlere dağıtımı
Nakit yaratan bir birime ilişkin muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararının
iptalinin söz
konusu birimin varlıklarına dağıtılması için aşağıdaki prosedürler
takip edilmelidir:
• değer düşüklüğü zararının iptali, ilgili birimdeki
varlıklara onların defter değerlerine
göre oransal olarak dağıtılır,
• artışlar, her bir varlık için değer düşüklüğü
zararlarının iptali olarak değerlendirilir.
Ayrıca, bir varlığın defter değerinin aşağıdakilerin düşük olanının üzerinde arttırılmaması
gerektiğini unutmayın:
• varlığın geri kazanılabilir tutarı,
• önceki dönemlerde varlık için herhangi bir değer düşüklüğü
zararı
muhasebeleştirilmemiş olması halinde, ulaşacağı defter değeri.
Yukarıda sağlanan bilgiler, ilgili standardın uygulaması hakkında
genel bir bilgi sağlamak
amacıyla sunulmuştur ve standardın bütününün yerini tutmazlar. Bu
uygulama örneğinde
standardın “sunum” ve “açıklama” gerekliliklerine yer verilmemiştir.
Bu konularda daha
detaylı bilgi için “UFRS Sunum ve Açıklama Kontrol Listeleri”ne başvurabilirsiniz.
Bu kontrol
listeleri, kullanıcıya Uluslararası Finansal Raporlama Standartları'nın
("UFRS") "Sunum" ve
"Açıklama" gerekliliklerinin yerine getirildiğinin
belirlenmesinde yardımcı olmak amacıyla
hazırlanmıştır.
“UFRS Sunum ve Açıklama Kontrol Listeleri”ne ulaşmak için tıklayınız.
http://www.denetimnet.net/UserFiles/Documents/UMS%2036%20Varlıklarda%20Değer%20Düşüklüğü%20Uygulama%20Örneği%20_2_.pdf
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder